19.1

ეს განყოფილება გამოიყენება საწარმოთა გაერთიანების ოპერაციების აღრიცხვისთვის. იგი მოიცავს მითითებებს მყიდველი საწარმოს იდენტიფიცირების, საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების განსაზღვრისა და ამ ღირებულების განაწილების წესის შესახებ შეძენილ აქტივებსა და ვალდებულებებზე, ასევე პირობითი ვალდებულებების ანარიცხებზე; გარდა ამისა, განყოფილებაში განხილულია გუდვილის აღრიცხვის წესები, როგორც საწარმოთა გაერთიანების მომენტში, ასევე მის შემდეგ.

19.2

წინამდებარე განყოფილება არეგულირებს ყველა სახის საწარმოთა გაერთიანების აღრიცხვას, გარდა:

(ა) საერთო კონტროლს დაქვემდებარებული სამეურნეო ერთეულების ან საწარმოების გაერთიანებისა. საერთო კონტროლი გულისხმობს, რომ ყველა გაერთიანებული საწარმო ან სამეურნეო ერთეული, გაერთიანებამდეც და მის შემდეგაც კონტროლდება ერთი და იმავე მხარის ან მხარეების მიერ და ეს კონტროლი არ არის დროებითი;

(ბ) ერთობლივი საქმიანობის ფორმირებისა;

(გ) აქტივების ჯგუფის შეძენისა, რომელიც არ წარმოადგენს სამეურნეო ერთეულს.

19.3

საწარმოთა გაერთიანება ნიშნავს სხვადასხვა განცალკევებული საწარმოების ან სამეურნეო ერთეულების გაერთიანებას ერთ ანგარიშვალდებულ საწარმოდ. ნებისმიერი საწარმოთა გაერთიანების შედეგი იმაში გამოიხატება, რომ ერთი საწარმო (მყიდველი) მოიპოვებს კონტროლს ერთ ან რამდენიმე სამეურნეო ერთეულზე. შეძენის თარიღი არის ის თარიღი, როდესაც მყიდველი საწარმო მოიპოვებს კონტროლს შეძენილ საწარმოზე.

19.4

სტრუქტურულად საწარმოთა გაერთიანება შესაძლებელია ჩამოყალიბდეს სხვადასხვა ფორმით, იურიდიული, საგადასახადო ან სხვა ფაქტორების გათვალისწინებით. ეს შეიძლება იყოს ერთი საწარმოს მიერ მეორის საკუთარი კაპიტალის შესყიდვა, ერთი საწარმოს მიერ მეორის ყველა წმინდა აქტივის შეძენა, ერთი საწარმოს მიერ მეორის ვალდებულებების თავის თავზე აღება, ან ერთი საწარმოს მიერ მეორის ზოგიერთი წმინდა აქტივების შეძენა, რომლებიც ერთობლიობაში წარმოადგენს ერთ ან რამდენიმე სამეურნეო ერთეულს (ბიზნესს).

19.5

საწარმოთა გაერთიანება შესაძლებელია განხორციელდეს წილობრივი ინსტრუმენტების გამოშვების, ფულადი სახსრების ან ფულადი სახსრების ეკვივალენტების, ან სხვა აქტივების გადაცემის, ან ზემოაღნიშნული მეთოდების კომბინირებულად გამოყენების მეშვეობით. ოპერაციაში შესაძლებელია მონაწილეობდნენ გასაერთიანებელი საწარმოების აქციონერები, ან ერთი საწარმო და მეორე საწარმოს აქციონერები. საწარმოთა გაერთიანება შეიძლება მოიცავდეს ახალი საწარმოს დაფუძნებას გაერთიანებულ საწარმოებზე ან გადაცემულ წმინდა აქტივებზე კონტროლის განხორციელების მიზნით, ან ერთი ან მეტი გასაერთიანებელი საწარმოს (ერთეულის) რესტრუქტურიზაციას.

19.6

საწარმომ ნებისმიერი საწარმოთა გაერთიანება უნდა ასახოს შეძენის მეთოდით.

19.7

შეძენის მეთოდის გამოყენება საჭიროებს:

(ა) მყიდველი საწარმოს იდენტიფიკაციას;

(ბ) საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების განსაზღვრას; და

(გ) შეძენის თარიღისათვის საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების გადანაწილებას შეძენილ აქტივებზე, აღებულ ვალდებულებებსა და პირობით ვალდებულებებზე.

19.8

საწარმოთა ყოველი გაერთიანებისთვის აუცილებელია მყიდველი საწარმოს დადგენა. მყიდველი არის ის საწარმო, რომელიც მოიპოვებს კონტროლს სხვა საწარმოზე ან სამეურნეო ერთეულზე.

19.9

კონტროლი ნიშნავს სხვა საწარმოს, ან სამეურნეო ერთეულის ფინანსური და სამეურნეო პოლიტიკის მართვის უფლებამოსილებას, მისი საქმიანობიდან სარგებლის მიღების მიზნით. ერთი საწარმოს მიერ მეორის კონტროლის განმარტება მოცემულია მე-9 განყოფილებაში - ,,კონსოლიდირებული და ინდივიდუალური ფინანსური ანგარიშგება“.

19.10

მართალია, ზოგიერთ შემთხვევაში, ძნელია მყიდველი საწარმოს იდენტიფიკაცია, მაგრამ, როგორც წესი, ყოველთვის არსებობს რაღაც ნიშნები მყიდველი საწარმოს დასადგენად. მაგალითად:

(ა) თუ ერთი გაერთიანებული საწარმოს რეალური ღირებულება მნიშვნელოვნად მეტია მეორე გაერთიანებული საწარმოს რეალურ ღირებულებაზე, მაშინ უფრო მაღალი რეალური ღირებულების მქონე საწარმო მიიჩნევა მყიდველად;

(ბ) თუ საწარმოთა გაერთიანება განხორციელდა ხმის უფლების მქონე ჩვეულებრივი აქციების ფულად სახსრებზე, ან სხვა აქტივებზე გაცვლის შედეგად, მაშინ, სავარაუდოდ, მყიდველი იქნება ის საწარმო, რომელმაც გადასცა ფულადი სახსრები ან სხვა აქტივები; და

(გ) თუ საწარმოთა გაერთიანების შედეგად რომელიმე ერთი საწარმოს ხელმძღვანელობას უფლება ეძლევა, ძირითადად, მან შეარჩიოს გაერთიანებული საწარმოს ხელმძღვანელი გუნდი, მაშინ ამ უფლების მქონე საწარმო, ჩვეულებრივ, მიიჩნევა მყიდველ საწარმოდ.

19.11

მყიდველმა საწარმომ საწარმოთა გაერთიანების ღირებულება უნდა განსაზღვროს, როგორც შემდეგი სიდიდეების აგრეგირებული მნიშვნელობა:

(ა) შეძენილ საწარმოზე კონტროლის უფლების მოსაპოვებლად მყიდველი საწარმოს მიერ გადაცემული აქტივების, მყიდველი საწარმოს მიერ გაერთიანების შედეგად აღებული, ან გაერთიანებისას წარმოშობილი ვალდებულებებისა და მყიდველი საწარმოს მიერ გამოშვებული წილობრივი ინსტრუმენტების რეალური ღირებულება შეძენის თარიღისთვის; პლუს

(ბ) მოცემულ საწარმოთა გაერთიანებასთან უშუალოდ დაკავშირებული ყველანაირი დანახარჯი.

19.12

თუ საწარმოთა გაერთიანების ხელშეკრულება ითვალისწინებს საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების კორექტირებას მომავალში მოსახდენი რაიმე მოვლენის გათვალისწინებით, მყიდველმა საწარმომ შეძენის თარიღისთვის საწარმოთა გაერთიანების ღირებულებაში უნდა გაითვალისწინოს მომავალი კორექტირების სავარაუდო ოდენობა, თუ მოსალოდნელია, რომ აუცილებელი გახდება კორექტირების გაკეთება და შესაძლებელია მისი სიდიდის საიმედოდ შეფასება.

19.13

თუ პოტენციური კორექტირების თანხა შეძენის თარიღისთვის აღიარებული არ არის, მაგრამ შემდგომში გახდება ცნობილი, რომ მოსალოდნელია ამგვარი კორექტირების გაკეთება და შესაძლებელია მისი სიდიდის საიმედოდ შეფასება, დამატებით გადასახდელი კომპენსაცია უნდა აისახოს, როგორც საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების კორექტირება.

19.14

შეძენის თარიღისთვის მყიდველმა საწარმომ საწარმოთა გაერთიანების ღირებულება უნდა გაანაწილოს შეძენილი საწარმოს იდენტიფიცირებადი აქტივების, ვალდებულებებისა და ისეთი პირობითი ვალდებულებების ანარიცხების აღიარების გზით, რომლებიც აკმაყოფილებს 19.15 პუნქტში განსაზღვრულ აღიარების კრიტერიუმებს, შეძენის თარიღისთვის განსაზღვრული მათი რეალური ღირებულებით, გარდა შემდეგი აქტივებისა და ვალდებულებებისა:

(ა) 29-ე განყოფილების - „მოგების გადასახადი“ - შესაბამისად უნდა აღიაროს და შეაფასოს საწარმოთა გაერთიანების დროს შეძენილი აქტივებისა და აღებული ვალდებულებებისაგან წარმოშობილი გადავადებული საგადასახადო აქტივი, ან გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება; და

(ბ) 28-ე განყოფილების - „დაქირავებულ პირთა გასამრჯელოები“ - შესაბამისად უნდა აღიაროს და შეაფასოს ვალდებულება (ან აქტივი, თუ ასეთი არსებობს), რომელიც დაკავშირებულია შეძენილი საწარმოს დაქირავებულ პირთა გასამრჯელოების შეთანხმებებთან

ნებისმიერი სხვაობა საწარმოთა გაერთიანების ღირებულებასა და შეძენილი საწარმოს იდენტიფიცირებადი აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების ანარიცხების წმინდა რეალურ ღირებულებაში მყიდველი საწარმოს წილს შორის, უნდა აღირიცხოს 19.22–19.24 პუნქტების შესაბამისად (როგორც გუდვილი ან ე.წ. „უარყოფითი გუდვილი“). შეძენილი საწარმოს არამაკონტროლებელი წილი შეფასდება მისი პროპორციული წილის საფუძველზე შეძენილი საწარმოს წმინდა იდენტიფიცირებად აქტივებთან დაკავშირებით აღიარებულ თანხებში.

19.15

მყიდველმა საწარმომ შეძენილი საწარმოს იდენტიფიცირებადი აქტივები, ვალდებულებები და პირობითი ვალდებულებები ცალკე უნდა აღიაროს შეძენის თარიღისთვის მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ამ თარიღისთვის ისინი აკმაყოფილებს შემდეგ კრიტერიუმებს:

(ა) აქტივი, არამატერიალური აქტივის გარდა, აღიარდება იმ შემთხვევაში, თუ მოსალოდნელია აქტივთან დაკავშირებული მომავალი ეკონომიკური სარგებლის შემოსვლა მყიდველ საწარმოში და შესაძლებელია მისი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება;

(ბ) ვალდებულება, პირობითი ვალდებულების გარდა, აღიარდება იმ შემთხვევაში, თუ მოსალოდნელია, რომ ვალდებულების დასაფარად საჭირო გახდება საწარმოდან რესურსების გასვლა და შესაძლებელია მათი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება;

(გ) არამატერიალური აქტივი აღიარდება იმ შემთხვევაში, თუ შესაძლებელია მისი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება, მიზანშეუწონელი დანახარჯების, ან ძალისხმევის გარეშე; და

(დ) პირობითი ვალდებულება აღიარდება იმ შემთხვევაში, თუ შესაძლებელია მისი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება.

19.16

მყიდველი საწარმოს სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში შეძენილი საწარმოს შეძენის შემდგომი პერიოდის მოგება ან ზარალი უნდა აისახოს შეძენილი საწარმოს შემოსავლებისა და ხარჯების წარდგენით საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების საფუძველზე, მყიდველი საწარმოს პოზიციიდან. მაგალითად, მყიდველი საწარმოს სრული შემოსავლის ანგარიშგებაში შეძენის თარიღის შემდგომ ასახული ცვეთის ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია შეძენილი საწარმოს ცვეთად აქტივებთან, უნდა ეყრდნობოდეს ამ ცვეთადი აქტივების რეალურ ღირებულებას შეძენის თარიღისთვის, ანუ იმ ღირებულებას, რა ღირებულებითაც ასახავს მას მყიდველი საწარმო.

19.17

შეძენის მეთოდის გამოყენება იწყება შეძენის თარიღიდან, ანუ იმ თარიღიდან, როდესაც მყიდველი საწარმო მოიპოვებს კონტროლს შეძენილ საწარმოზე. ვინაიდან კონტროლი ნიშნავს სხვა საწარმოს, ან სამეურნეო ერთეულის ფინანსური და სამეურნეო პოლიტიკის მართვის უფლებამოსილებას, მისი საქმიანობიდან სარგებლის მიღების მიზნით, აუცილებელი არ არის, რომ გაერთიანების ოპერაცია იურიდიულად დაიხუროს, ან დასრულდეს მანამ, სანამ მყიდველი საწარმო მოიპოვებს კონტროლს. იმის დასადგენად, როდის მოიპოვა მყიდველმა საწარმომ კონტროლი, აუცილებელია საწარმოთა გაერთიანების თანმდევი ყველა შესაფერისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინება.

19.18

19.14 პუნქტის შესაბამისად, მყიდველი საწარმო განცალკევებით აღიარებს შეძენილი საწარმოს მხოლოდ იმ იდენტიფიცირებად აქტივებს, ვალდებულებებსა და პირობით ვალდებულებებს, რომლებიც არსებობს შეძენის თარიღისათვის და აკმაყოფილებს 19.15 პუნქტში განსაზღვრულ აღიარების კრიტერიუმებს. მაშასადამე:

(ა) მყიდველმა საწარმომ შეძენილი საწარმოს საქმიანობის შემცირებასთან ან მთლიანად შეწყვეტასთან დაკავშირებული ვალდებულებები საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების განაწილების მიზნით მხოლოდ იმ შემთხვევაში უნდა აღიაროს, თუ შეძენილ საწარმოს შეძენის თარიღისთვის აღიარებული აქვს რესტრუქტურიზაციასთან დაკავშირებული ვალდებულება, 21-ე განყოფილების - „ანარიცხები, პირობითი ვალდებულებები და ვალდებულებები აქტივები“ - შესაბამისად; და

(ბ) მყიდველმა საწარმომ საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების განაწილებისას არ უნდა აღიაროს ვალდებულებები იმ მოსალოდნელ ზარალთან, ან სხვა დანახარჯებთან დაკავშირებით, რომლებიც შესაძლოა გასწიოს მან მომავალში საწარმოთა გაერთიანების შედეგად.

19.19

თუ საწარმოთა გაერთიანების თავდაპირველი აღრიცხვა დასრულებული არ არის იმ საანგარიშგებო პერიოდის ბოლოს, როდესაც განხორციელდა საწარმოთა გაერთიანება, მყიდველმა საწარმომ ფინანსურ ანგარიშგებაში უნდა აჩვენოს პირობითი თანხები იმ მუხლებისთვის, რომელთან დაკავშირებითაც აღრიცხვა დასრულებული არ არის. შეძენის თარიღიდან 12 თვის ფარგლებში, მყიდველმა საწარმომ რეტროსპექტულად უნდა დააკორექტიროს შეძენის თარიღისთვის აქტივებად ან ვალდებულებებად აღიარებული პირობითი თანხები, მოპოვებული ახალი ინფორმაციის გათვალისწინებით (ანუ ასახოს იმგვარად, თითქოს ეს გააკეთა შეძენის თარიღისთვის). შეძენის თარიღიდან 12 თვის გასვლის შემდეგ, საწარმოთა გაერთიანების თავდაპირველ აღრიცხვასთან დაკავშირებით გაკეთებული კორექტირებები უნდა აისახოს მხოლოდ იმ მიზნით, რომ შეცდომა გასწორდეს მე-10 განყოფილების - ,,სააღრიცხვო პოლიტიკა, შეფასებები და შეცდომები’’ - შესაბამისად.

19.20

19.15 პუნქტში აღნიშნულია, რომ მყიდველმა საწარმომ შეძენილი საწარმოს პირობითი ვალდებულებისთვის შექმნილი ანარიცხი მხოლოდ იმ შემთხვევაში უნდა აღიაროს ცალკე, თუ შესაძლებელია მისი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება. თუ მისი რეალური ღირებულების საიმედოდ შეფასება შეუძლებელია: (ა) ამგვარი სიტუაცია გავლენას იქონიებს იმ თანხაზე, რომელიც აღიარებულია როგორც გუდვილი, ან ასახულია 19.24 პუნქტის შესაბამისად; და (ბ) მყიდველმა საწარმომ უნდა გაამჟღავნოს ინფორმაცია პირობითი ვალდებულების შესახებ, 21-ე განყოფილების მოთხოვნების შესაბამისად.

19.21

თავდაპირველი აღიარების შემდეგ, მყიდველმა საწარმომ, პირობითი ვალდებულებები, რომლებიც 19.15 პუნქტის შესაბამისად განცალკევებით არის აღიარებული, უნდა შეაფასოს შემდეგი ორი სიდიდიდან უდიდესით:

(ა) თანხა, რომელიც აღიარდებოდა 21-ე განყოფილების მოთხოვნების შესაბამისად; და

(ბ) თავდაპირველად აღიარებულ თანხას გამოკლებული 23-ე განყოფილების - „ამონაგები“ - შესაბამისად ადრე ამონაგების სახით აღიარებული თანხები.

19.22

მყიდველმა საწარმომ შეძენის თარიღით:

(ა) უნდა აღიაროს საწარმოთა გაერთიანების შედეგად შეძენილი გუდვილი აქტივად; და

(ბ) თავდაპირველად გუდვილი შეაფასოს თვითღირებულებით, რაც იქნება საწარმოთა გაერთიანების ღირებულების მეტობის თანხა მყიდველი საწარმოს წილზე იმ იდენტიფიცირებადი აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების წმინდა რეალურ ღირებულებაში, რომლებიც ასახულია 19.14 პუნქტის შესაბამისად.

19.23

თავდაპირველი აღიარების შემდგომ, მყიდველმა საწარმომ საწარმოთა გაერთიანებისას შეძენილი გუდვილი უნდა ასახოს თვითღირებულებიდან დაგროვილი ამორტიზაციისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის გამოკლების შედეგად მიღებული თანხით:

(ა) გუდვილის ამორტიზაციის შესახებ საწარმომ უნდა იხელმძღვანელოს 18.19–18.24 პუნქტებში განსაზღვრული პრინციპებით. თუ შეუძლებელია გუდვილის სასარგებლო მომსახურების ვადის საიმედოდ განსაზღვრა, იგი უნდა განისაზღვროს ხელმძღვანელობის საუკეთესო შეფასების საფუძველზე, მაგრამ ეს ვადა არ უნდა აღემატებოდეს 10 წელს;

(ბ) გუდვილის გაუფასურების აღიარებასა და შეფასებასთან დაკავშირებით საწარმომ უნდა იხელმძღვანელოს 27-ე განყოფილების - ,,აქტივების გაუფასურება’’ - მოთხოვნებით.

19.24

თუ მყიდველი საწარმოს წილი შეძენილი საწარმოს იდენტიფიცირებადი აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების წმინდა ღირებულებაში, რომლებიც ასახულია 19.14 პუნქტის შესაბამისად, აღემატება საწარმოთა გაერთიანების ღირებულებას (რასაც ზოგჯერ „უარყოფით გუდვილს“ უწოდებენ), მაშინ მყიდველმა საწარმომ:

(ა) ხელახლა უნდა შეაფასოს შეძენილი საწარმოს აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების ანარიცხები და ასევე საწარმოთა გაერთიანების ღირებულება; და

(ბ) დაუყოვნებლივ მოგებაში ან ზარალში აღიაროს ხელახალი შეფასების შემდგომ დარჩენილი ნებისმიერი ზედმეტობის თანხა.

19.25

თითოეული საწარმოთა გაერთიანებისთვის, რომელიც განხორციელდა საანგარიშგებო პერიოდში, მყიდველმა საწარმომ უნდა გაამჟღავნოს შემდეგი ინფორმაცია:

(ა) გაერთიანებული საწარმოების ან სამეურნეო ერთეულების სახელწოდებები და აღწერა;

(ბ) შეძენის თარიღი;

(გ) შეძენილი ხმის უფლების მქონე წილობრივი ინსტრუმენტების პროცენტული მაჩვენებელი;

(დ) საწარმოთა გაერთიანების ღირებულება და მისი კომპონენტების აღწერა (როგორიცაა ფულადი სახსრები, წილობრივი ინსტრუმენტები და სავალო ინსტრუმენტები);

(ე) შეძენის თარიღით აღიარებული თანხები აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების თითოეული კლასისთვის, მათ შორის გუდვილისთვის;

(ვ) მოგებაში ან ზარალში 19.24 პუნქტის შესაბამისად აღიარებული ნებისმიერი ზედმეტობის თანხა, სრული შემოსავლის ანგარიშგების (ასევე მოგებისა და ზარალის ანგარიშგების, თუ წარდგენილია) იმ მუხლის მითითებით, სადაც აისახა აღნიშნული მეტობის თანხა; და

(ზ) იმ ფაქტორების ხარისხობრივი შეფასება, რომლებმაც განაპირობა გუდვილის აღიარება, როგორიცაა, მაგალითად შეძენილი და მყიდველი საწარმოების გაერთიანებული ოპერაციებიდან მოსალოდნელი სინერგიული ეფექტები, ან არამატერიალური აქტივები, ან სხვა მუხლები, რომლებიც არ აღიარდა 19.15 პუნქტის შესაბამისად.

19.26

მყიდველმა საწარმომ უნდა აჩვენოს გუდვილისთვის გამოყენებული სასარგებლო მომსახურების ვადა და გუდვილის საბალანსო ღირებულების შეჯერება საანგარიშგებო პერიოდის დასაწყისისა და ბოლოსთვის, სადაც ცალკე გამოყოფს:

(ა) ცვლილებებს, რომლებიც გამოწვეულია საწარმოთა ახალი გაერთიანების შედეგად;

(ბ) გაუფასურების ზარალს;

(გ) გასულ პერიოდებში შეძენილი საწარმოების გასვლას; და

(დ) სხვა ცვლილებებს.

ამგვარი შეჯერების წარმოდგენა საწარმოს არ ევალება წინა პერიოდებისთვის.